|
4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun[1]
25 inci maddesi ile 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri
Kanununun[2] 30, 31 ve 47 nci maddelerinde yapılan düzenlemede, sigorta
muamelelerine ilişkin banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV)
uygulamasında değişiklik yapılmıştır.
Söz konusu düzenleme ile kambiyo işlemlerinde BSMV uygulamasına ilişkin
açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
A- SİGORTA İŞLEMLERİNDE BSMV UYGULAMASI
5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile 6802 sayılı Kanunun 30, 31 ve 47 nci
maddelerinde değişiklikler yapılmıştır. Buna göre 6802 sayılı Kanunun;
- 30 uncu maddesi, "Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve
bankerlerle sigorta şirketleri öder. Sigorta aracıları tarafından yapılan
sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleridir." şeklinde
değiştirilmiş,
- 31 inci maddesinin ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere, "Sigorta
işlemlerinde verginin matrahı, bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim
tutarıdır. Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon ve
benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler indirim konusu
yapılamaz." fıkrası eklenmiş,
- 47 nci maddesinin (a) fıkrasının sonuna "Sigorta muamelelerine ilişkin
beyanname sigorta şirketlerinin kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer
vergi dairesine verilir." hükmü eklenmiştir.
6802 sayılı Kanunda yapılan bu değişiklikler 1/8/2008 tarihinden itibaren
yürürlüğe girecektir.
Ayrıca, 6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesinde, "Sigorta şirketleri, iptal
ettikleri sigorta muamelelerine ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden
sonraki döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan banka
ve sigorta muameleleri vergisinden indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen
vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu yapılabilir." hükmü
ile aynı maddenin son fıkrasında "Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına
ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler uyarınca, sigorta işlemlerinde BSMV mükellefiyeti, matrahı, beyanı
ve ödenmesi ile iptal edilen sigorta işlemlerine ilişkin aşağıdaki
açıklamaların yapılmasına gerek görülmüştür.
1- Sigorta İşlemlerinde BSMV Mükellefi
5684 sayılı Sigortacılık Kanununun[3] 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendinde, sigorta aracıları sigorta acentesi ve brokerleri olarak sayılmış
olup aynı maddenin (l) bendinde ise sigorta acentesi; ticarî mümessil, ticarî
vekil, satış memuru veya müstahdem gibi tâbi bir sıfatı olmaksızın bir
sözleşmeye dayanarak muayyen bir yer veya bölge içinde daimî bir surette
sigorta şirketlerinin nam ve hesabına sigorta sözleşmelerine aracılık etmeyi
veya bunları sigorta şirketleri adına yapmayı meslek edinen, sözleşmenin
akdinden önce hazırlık çalışmalarını yürüten ve sözleşmenin uygulanması ile
tazminatın ödenmesinde yardımcı olan kişi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca,
Sigorta Acenteleri Yönetmeliğinin[4] 12 nci maddesinde; "Sigortalı tarafından
yetkili acenteye yapılan ödeme sigorta şirketine yapılmış sayılır." hükmü yer
almaktadır.
Öte yandan, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesi uyarınca, verginin doğması
için sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve bu muamele sonucunda lehe
nakden veya hesaben para alınması gerekmektedir. Ayrıca, 5766 sayılı Kanunun
25 inci maddesiyle değişik 6802 sayılı Kanunun 30 uncu maddesine göre, sigorta
aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi
sigorta şirketleridir.
6802 sayılı Kanunda değişiklikler yapan 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin
yürürlüğe girmesinden önceki uygulamaya göre sigorta işlemlerinde BSMV'nin
mükellefi, sigorta şirketleri ile bu şirketler tarafından sözleşme yapma veya
prim tahsil etme yetkisi verilen sigorta acenteleriydi. Ancak, 5766 sayılı
Kanunla yapılan değişiklikler uyarınca, 1/8/2008 tarihinden itibaren sözleşme
yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acenteleri ile sigorta
acenteliği bulunan banka şubeleri tarafından yapılan sigorta işlemleri de
dahil olmak üzere bütün sigorta işlemlerinde verginin mükellefi sigorta
şirketleridir.
2- Sigorta İşlemlerinde BSMV Matrahı
Sigorta şirketlerinin sigorta işlemi olsun olmasın yaptıkları bütün işlemler
dolayısıyla nakden veya hesaben lehe aldıkları paralar BSMV'ye tabi
bulunmaktadır. 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değişik 6802 sayılı
Kanunun 31 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre; sigorta işlemlerinde
verginin matrahı, bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır. Prim
tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla
sigorta aracılarına yapılan ödemeler matraha dahil olup indirim konusu
yapılamaz.
Sigorta işlemi dolayısıyla sigorta aracılarına yapılan komisyon ve benzeri
ödemelerin vergi matrahından indirilmesi mümkün değildir. Diğer bir ifadeyle,
sigorta aracılarının (sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan
acentelerin) vergi mükellefiyetinden çıkarılması, sigorta şirketlerince
sigorta aracılarına yapılacak ödemelerin vergi matrahından indirilmesi
sonucunu doğurmamaktadır.
Örnek 1- Sigorta şirketi tarafından 16/8/2008 tarihinde 1 yıllık motorlu kara
taşıt aracı sigorta poliçesi düzenlenmiştir. Söz konusu poliçeye ilişkin prim
tutarı 1.350-YTL'dir. Bu işlemde verginin matrahı, poliçede yer alan 1.350-YTL
tutarı olup bu prim tutarı üzerinden % 5 oranında 67,50-YTL tutarında BSMV
hesaplanması ve Ağustos 2008 dönemi beyannamesiyle şirketin kanuni veya iş
merkezinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilerek aynı süre içinde
ödenmesi gerekmektedir.
Örnek 2- C yetkili sigorta acentesi tarafından 16/8/2008 tarihinde 1 yıllık
motorlu kara taşıt aracı sigorta poliçesi düzenlenmiştir. C yetkili sigorta
acentesi ile sigorta şirketi arasında yapılan yetkili acentelik sözleşmesi
gereğince bu poliçeye ilişkin komisyon oranı % 10'dur. Söz konusu poliçeye
ilişkin prim tutarı (yetkili acente komisyonu dahil) 1.350-YTL'dir.
C yetkili sigorta acentesinin bu işlem dolayısıyla acentelik sözleşmesi
uyarınca alacağı komisyon tutarı, poliçede yer alan prim tutarının % 10'u olup
135-YTL'dir. Bu işlemdeki prim tutarı, sigorta acentesinin alacağı komisyonlar
ile sigorta şirketinin alacağı tutarların toplamından oluşmakta olup 1.350-YTL'dir.
Dolayısıyla, sigorta işleminde acentenin alacağı komisyon tutarı poliçede yer
alan prim tutarına dahil olduğundan bu tutar verginin hesaplanmasında dikkate
alınmaktadır. Bu işlemde verginin matrahı poliçede yer alan 1.350-YTL tutarı
olup, bu prim tutarı üzerinden % 5 oranında 67,50-YTL BSMV hesaplanması ve
sigorta şirketi tarafından Ağustos 2008 dönemi beyannamesiyle şirketin kanuni
veya iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilerek aynı süre
içinde ödenmesi gerekmektedir. Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi
dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler
matraha dahil olduğundan, bu tutarların BSMV matrahının hesaplanmasında
indirim konusu yapılamayacağı açıktır.
Söz konusu sigorta işleminin sözleşme yapma ve prim tahsil etme yetkisi
bulunan veya bulunmayan banka şubesince yapılması durumunda da, sözleşme veya
poliçede yer alan prim tutarı üzerinden hesaplanan verginin sigorta şirketi
tarafından beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu banka
şubesince sigorta işlemine ilişkin olarak sigorta şirketinden alınan komisyon
tutarları dahil prim tutarı üzerinden hesaplanan vergi sigorta şirketince
beyan edilerek ödeneceğinden bu komisyon tutarları ayrıca vergiye tabi
tutulmayacaktır.
Sigorta işlemlerinde sigorta şirketleri tarafından teminat altına alınan
risklere karşılık poliçede gösterilen prim tutarları üzerinden BSMV
hesaplanmaktadır. Poliçede yer alan yangın sigortası vb. sigortalar dolayısı
ile alınan prim tutarlarının tamamı BSMV'nin matrahını oluşturmaktadır. İlgili
Kanun[5] uyarınca yangın sigortaları dolayısıyla alınan prim tutarı üzerinden
ayrıca yangın sigortası vergisi hesaplanarak ödenmektedir. Buna göre, yangın
sigortasına ilişkin prim tutarı da dahil poliçede yer alan prim tutarları
üzerinden BSMV hesaplanması nedeniyle, yangın sigortası vergisi üzerinden
ayrıca BSMV hesaplanmaması gerekmektedir.
3- Sigorta İşlemlerinde BSMV Beyanı ve Ödenmesi
6802 sayılı Kanunun 44, 47 ve 48 inci maddelerinde BSMV'nin tarhına, beyanname
zamanı ve yeri ile ödenmesine ilişkin hükümler bulunmaktadır. Anılan
maddelerde, BSMV'nin vergiye tabi olayların vuku bulduğu yer vergi dairesince
tarh olunacağı, bu Kanunun beyannamenin bir merkezden verilmesini tecviz
ettiği hallerde verginin beyannamenin verildiği yer vergi dairesince tarh
olunacağı, her mükellefin bir ay içindeki vergiye tabi muamelelerini bir
beyanname ile ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar BSMV'de muamelelerin
yapıldığı yer vergi dairesine bildirmek mecburiyetinde olduğu, sigorta
muamelelerine ilişkin beyannamenin sigorta şirketlerinin kanuni veya iş
merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine verileceği ve mükelleflerin
beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergileri beyanname verme
süresi içinde ödemeye mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümler uyarınca sigorta şirketleri, 1/8/2008 tarihinden itibaren sigorta
aracıları tarafından yapılan sigorta işlemleri de dahil olmak üzere yaptıkları
işlemlere ilişkin vergileri, Hizmet Vergisi (Sigorta Muameleleri Vergisi)
Beyannamesi ile izleyen ayın 15 inci günü akşamına kadar kanuni veya iş
merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan ederek aynı süre içinde
ödeyeceklerdir.
4- Diğer Hususlar
a) Temmuz 2008 Dönemine İlişkin BSMV'nin Beyanı ve Ödenmesi
Sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acentelerinin
Temmuz 2008 vergilendirme döneminde yaptıkları sigorta muamelelerine ilişkin
vergileri Hizmet Vergisi (Sigorta Muameleleri Vergisi) Beyannamesi ile izleyen
ayın 15 inci günü akşamına kadar vergi dairesine beyan ederek aynı süre içinde
ödemeleri gerekmektedir.
Sigorta acenteleri tarafından verilecek Temmuz 2008 dönemine ait beyannamenin
"Sonraki Döneme Devreden İptal Edilen Sigorta Muamelelerine İlişkin
İndirilecek Vergiler" satırında bulunan tutarlar, iptal edilen sigorta
işlemlerine ait vergilerin ilgili dönemlerde beyan edilerek ödenmiş olması
şartıyla sigorta acentesinin başvurusu üzerine diğer vergi borçlarına mahsup
edilir. Bu mahsup işleminin yapılabilmesi için, ilgili acentelerin bu Tebliğ
ekinde yer alan "İptal Edilen Sigorta Poliçelerine İlişkin Bildirim"i
düzenlemek suretiyle vergi dairesine bir dilekçe ile başvurması gerekmektedir.
(EK:1) Mahsup edilemeyen vergi tutarları işlemin yapıldığı takvim yılının
sonuna kadar doğacak diğer vergi borçlarından mahsup edilir. Bu şekilde mahsup
edilemeyen vergi, sigorta acentesine nakden iade edilecektir.
Öte yandan, 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile değişik 6802 sayılı
Kanunun 30 uncu maddesi hükmü uyarınca, sözleşme yapma veya prim tahsil etme
yetkisi bulunan sigorta acentelerinin BSMV mükellefiyet kaydı, Temmuz 2008
dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesinden sonra Ağustos 2008 döneminin
sonuna kadar ilgili vergi dairesi müdürlüğünce terkin edilecektir.
Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun[6] 160 ıncı maddesi hükmü uyarınca,
sigorta acentelerinin BSMV'ye ilişkin mükellefiyet kaydının terkin edilmesi,
mükellefin işi bırakmasından önceki dönemlere ilişkin yükümlülüklerini ortadan
kaldırmayacak, bu tarihten önceki dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve ceza
uygulanmasına da engel teşkil etmeyecektir.
b) İptal Edilen Sigorta İşlemlerinde BSMV Uygulaması
6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesinin 1/5/2007 tarihinde yürürlüğe giren
beşinci fıkrasında, iptal edilen sigorta işlemlerine ilişkin BSMV uygulaması
düzenlenmiştir. Bu düzenleme uyarınca, sigorta şirketleri iptal ettikleri
sigorta muamelelerine ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki
döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan BSMV'den
indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler, sonraki dönem
beyannamelerinde indirim konusu yapılabilmektedir.
5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin yürürlüğe gireceği 1/8/2008 tarihinden
sonra yapılan sigorta işlemlerinde sözleşme yapma ve prim tahsil etme yetkisi
bulunan sigorta acentelerinin BSMV mükellefiyeti bulunmamaktadır. Bu tarihten
sonra yapılan sigorta işlemlerinde BSMV'nin mükellefi sigorta şirketleridir.
1/8/2008 tarihinden önce sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan
sigorta acenteleri tarafından yapılan sigorta işlemlerinin bu tarihten sonra
iptal edilmesi durumunda, iptal edilen sigorta işlemlerine ilişkin beyan
edilen vergilerin, iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan vergiden
indirilmesi sigorta şirketleri tarafından gerçekleştirilecektir. Bu durumda,
1/8/2008 tarihinden önce sigorta acenteleri tarafından düzenlenen ancak bu
tarihten sonra iptal edilen sigorta işlemlerine ilişkin vergilerin sigorta
acentelerince beyan edilerek ödenmiş olması kaydıyla, sigorta şirketleri
tarafından iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan vergiden indirim konusu
yapılabilecektir. İptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan vergiden sigorta
şirketleri tarafından indirim konusu yapılan verginin (yalnızca iptal
tarihinden sonraki döneme ait olan kısmı), bu işlemleri yapan sigorta
acentelerine ayrıca red ve iadesinin yapılamayacağı açıktır.
Öte yandan, 5766 sayılı Kanunun yürürlüğe gireceği 1/8/2008 tarihinden önce
veya sonra düzenlenen ve bu tarihten sonra iptal edilen sigorta işlemlerinde
BSMV uygulaması, 85 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinde[7] yer alan
açıklamalara göre yapılacağı tabiidir.
c) Sigorta Şirketlerince Sigorta Aracılarına Verilen Komisyonların BSMV
Karşısındaki Durumu
5766 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden itibaren sigorta acenteleri, BSMV
mükellefiyeti dışına çıkarılmakta ve sigorta aracıları tarafından yapılan
sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleri kabul
edilmektedir. Sigorta işlemlerinde verginin matrahı, sigorta aracılarına
verilen komisyonlar dahil edilerek tespit edilen prim tutarlarıdır. Sigorta
acenteliği bulunan banka şubeleri, sigorta acenteliği bulunan finansman
şirketleri ile diğer acentelerin sigorta işlemleri dolayısıyla alacağı
komisyonlar da prim tutarına dahil olduğundan ve bu tutarlara ilişkin vergiler
sigorta şirketlerince beyan edilerek ödeneceğinden, bu komisyonlar üzerinden
sigorta acenteleri ve sigorta acenteliği bulunan banka şubeleri ile finansman
şirketleri tarafından ayrıca BSMV hesaplanıp beyan edilmeyecektir.
Öte yandan, bankalar dışındaki sigorta acentelerinin BSMV mükellefiyeti
Ağustos 2008 döneminden itibaren sona ereceğinden sigorta muamelelerine
ilişkin olarak yıl sonlarında veya belli dönem aralıklarında sigorta
şirketlerinden teşvik komisyonu ve benzer adlar altında alınan paralar vergiye
tabi tutulmayacaktır.
Ancak, sigorta acenteliği bulunan banka şubeleri tarafından sigorta
şirketlerinden teşvik komisyonu ve benzer adlar altında alınan paraların 6802
sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesi hükmünce BSMV'ye tabi
tutulması gerekmektedir. Teşvik komisyonu ve benzeri adlar altında alınan
tutarlar, banka şubeleri tarafından Hizmet Vergisi (Banka Muameleleri Vergisi)
Beyannamesinin ilgili kısmına dahil edilmek suretiyle beyan edilecektir.
d) Vergiden İstisna Edilen İşlemlerde Sigorta Acentelerine Verilen
Komisyonların Durumu
6802 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinde BSMV'den istisna edilen sigorta
işlemleri düzenlenmiştir. Bu Kanun ve diğer kanunlar ile BSMV'den istisna
edilen sigorta işlemleri dolayısıyla alınan paralar (komisyon ve benzeri
adlarla alınanlar dahil) üzerinden BSMV hesaplanmayacaktır. Bu durumda,
sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan veya bulunmayan acenteler
ile bu nitelikte olan banka şubeleri tarafından da vergiden istisna edilen
sigorta işlemleri dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla alınan paralar
üzerinden vergi hesaplanmayacak ve beyan edilmeyecektir.
e) Sigorta İşlemlerinde Belge Düzeni
Bilindiği üzere, sigorta işlemleri dolayısıyla sigorta şirketleri ve
acenteleri tarafından düzenlenecek belgelere ilişkin açıklamalar 243[8] ve
246[9] Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yer almaktadır. Buna
göre, sigorta acenteleri tarafından sigorta şirketlerine sağlanan hizmetler
nedeniyle ödenen komisyon bedelleri için sigorta şirketlerince sadece sigorta
komisyon gider belgesi düzenlenmesi gerekmekte olup ayrıca acentelerce söz
konusu bedeller için fatura düzenlenmeyecektir. Diğer taraftan, sigorta
şirketlerinin sigortacılık faaliyeti dışında kalan diğer işlemleri için fatura
düzenleneceği tabiidir.
5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin 1/8/2008 tarihinde yürürlüğe
girmesiyle birlikte sigorta işlemlerine ilişkin primler üzerinden hesaplanan
vergilerin sigorta şirketlerince beyan edilerek ödenmesi ve prim tutarlarına
sigorta aracılarının bu işlemler dolayısıyla alacağı komisyonların dahil
olması, belge düzeninin değişmesini gerektirmemektedir. Bu nedenle, sigorta
şirketlerince sigorta aracılarına ödenecek komisyonlar için sigorta komisyon
gider belgesi uygulamasına devam edilecektir.
B- KAMBİYO MUAMELELERİNDE BSMV UYGULAMASI
6802 sayılı Kanunun "Beyanname verilme zamanı ve yeri" başlıklı 47 nci
maddesinin (a) fıkrasında, "...her mükellef, bir ay içindeki vergiye tabi
muamelelerini bir beyanname ile ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar ...
banka ve sigorta hizmetleri vergisinde muamelelerin yapıldığı yer vergi
dairesine bildirmek mecburiyetindedir." hükmü yer almaktadır. Aynı maddenin
(e) fıkrasında ise; "Herhangi bir vergi döneminde, vergiye tabi muameleleri
bulunmayan mükellefler de keyfiyeti aynı müddetler içinde, vergi beyannamesi
ile bildirmeye mecburdurlar." hükmü bulunmaktadır.
15/4/2008 tarihli ve 26848 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2008/13459 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararında, kambiyo muamelelerine ilişkin BSMV oranı, 1/5/2008
tarihinden itibaren uygulanmak üzere kambiyo satış tutarı üzerinden sıfır
olarak belirlenmiştir.
Buna göre BSMV mükellefleri, vergilendirme dönemi içinde vergiye tabi
işlemleri bulunmasa da bu durumlarını vergi beyannamesi ile bildirmeye
mecburdurlar. Bu nedenle, vergi dönemi içinde sadece vergi oranı sıfır olarak
belirlenmiş döviz satış işlemleri bulunan mükelleflerin (yetkili müesseseler
dahil) de bu işlemlerini beyanname ile bildirmeleri gerekmektedir.
Tebliğ olunur.
EK: 1 İPTAL EDİLEN SİGORTA POLİÇELERİNE İLİŞKİN BİLDİRİM
--------------------------------------------------------------------------------
[1] 6/6/2008 tarihli ve 26898 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[2] 23/7/1956 tarihli ve 9362 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[3] 14/6/2007 tarihli ve 26552 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[4] 14/4/2008 tarihli ve 26847 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[5] 29/5/1981 tarihli ve 17354 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan, 2464
sayılı Belediye Gelirleri Kanunu
[6] 10/1/1961 tarihli ve 10703 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[7] 13/6/2007 tarihli ve 26551 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[8] 7/9/1995 tarihli ve 22397 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[9] 8/1/1996 tarihli ve 22517 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
|
